Steuerliche Änderungen bei Ablöse eines Fruchtgenussrechts

Steuertipp. Nach bisheriger Praxis war die Veräußerung des Fruchtgenussrechts nur im betrieblichen Bereich generell steuerpflichtig.

Bei der Ablöse eines Fruchtgenussrechts gibt es steuerliche Änderungen

Zur Person

Margit Widinski

Die Autorin ist Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin und Partnerin bei der BDO Austria Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Wien.

In Vorwegnahme der Erbfolge werden häufig Vermögenswerte an die Folgegeneration übertragen, wobei sich der bisherige Eigentümer aber noch den Fruchtgenuss am Vermögen zurückbehält. Soll dann in der Folge der Vermögensgegenstand inklusive Fruchtgenussrecht veräußert werden, stellt sich die Frage nach der steuerlichen Behandlung des auf das Fruchtgenussrecht entfallenden Entgelts.

Nach bisheriger, auf Judikatur aus den 1980er-Jahren gestützter Verwaltungspraxis wurde zur Veräußerung oder Ablöse eines Fruchtgenussrechts die Rechtsansicht vertreten, dass die Veräußerung des Fruchtgenussrechtes oder die Ablöse durch den Eigentümer des fruchtgenussbelasteten Vermögensgegenstandes (zum Beispiel Grundstück, Beteiligung) nur im betrieblichen Bereich generell steuerpflichtig ist - also in dem Fall, wenn ein derartiges Fruchtgenussrecht von einem Unternehmen veräußert wird.

Bei außerbetrieblichen Einkünften - wie bei Vermietung und Verpachtung, Veräußerung von Beteiligungen - unterliegt das Entgelt beziehungsweise die Entschädigung nicht der Einkommensteuer. Ausgenommen sind hierbei beispielsweise Spekulationsgeschäfte.

Steuerfreies Fruchtgenussrecht

Dies bedeutete, dass ein Fruchtgenussrecht, das etwa bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft eingeräumt wurde, nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei veräußert werden konnte. Als Beispiel sei hier die Übertragung auf eine Privatstiftung oder Schenkung an die Nachfolgegeneration genannt.

Durch die Abspaltung des Fruchtgenussrechts bei einer qualifizierten Beteiligung und dessen späteren separaten Ablöse konnte somit in der Regel ein erheblicher Teil des Veräußerungsgewinns steuerfrei gestellt werden.
Auch wenn bei derartigen Gestaltungen in der Praxis immer wieder auf eine erhöhte Missbrauchsgefahr und eine gewisse Rechtsunsicherheit hingewiesen wurde, so war diese Rechtsauslegung auch seitens der Finanzverwaltung doch viele Jahre lang weitgehend unbestritten.
Im Jahr 2008 hat die Finanzverwaltung begonnen, von dieser Rechtsansicht abzurücken und allfällige steuerschonende Gestaltungen einzudämmen.

Aufhebung der Steuerfreiheit

In die Einkommensteuerrichtlinien wurde die Einschränkung aufgenommen, dass die Steuerfreiheit nicht besteht, wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes und die Ablöse des Fruchtgenusses in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen einheitlichen Übertragungsvorgang darstellen. Ein solcher einheitlicher Vorgang sollte danach insbesondere dann vorliegen, wenn:

■ ein privates Wirtschaftsgut (zum Beispiel eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes übertragen wird und

■ nach dem 31. Mai 2008 das vorbehaltene Fruchtgenussrecht vom Erwerber des Wirtschaftsgutes abgelöst wird und

■ diese Ablösezahlung innerhalb von zehn Jahren nach Übertragung des Wirtschaftsgutes erfolgt.
Nach Ablauf der zehnjährigen Frist konnte laut Richtlinien weiterhin steuerfrei veräußert werden.

Grundlegende Änderung

Erst kürzlich hat die Finanzverwaltung eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) zum Anlass genommen, ihre Rechtsansicht für Fruchtgenussübertragungen ab 2012 grundlegend zu ändern. In die Einkommensteuerrichtlinien wurde eine Ergänzung aufgenommen, wonach die entgeltliche Übertragung eines Fruchtgenussrechtes an einen Dritten oder die Ablöse durch den Eigentümer ab 1. Januar 2012 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen soll. Die neue Regelung ist somit vergleichbar mit der Untervermietung durch einen Hauptmieter.

Obwohl die Entscheidung des VwGH zu Vermietungseinkünften erging und überdies extrem kurz begründet war, wird nunmehr in der Fachliteratur von Finanzbeamten der Schluss gezogen, dass die Entschädigung (das Entgelt) für die Ablöse eines Fruchtgenussrechtes grundsätzlich steuerpflichtig ist. Dies gilt dann zum Beispiel auch im Falle von qualifizierten, ab einprozentigen Beteiligungen.
Ob diese weitgehende Schlussfolgerung gerechtfertigt ist, kann bezweifelt werden. Der VwGH-Entscheid bezieht sich zunächst eindeutig nur auf den Fall von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Auch die in die Richtlinien aufgenommene neue Textpassage bezieht sich ausdrücklich nur auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Erneute Änderung ab April

Die dargestellte Rechtsentwicklung könnte durch die Neuregelung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der ab 1. April 2012 geltenden neuen Wertpapiergewinnbesteuerung überlagert werden. Mit dieser tief greifenden Änderung in der Besteuerung von Kapitaleinkünften werden ab 1. April 2012 generell auch alle Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital sind, in die Steuerpflicht mit einem Fixsteuersatz von 25 Prozent mit einbezogen.

Aus dieser Formulierung wird geschlossen, dass ab 1. April 2012 jedenfalls auch Entgelte für die Übertragung eines ab diesem Zeitpunkt entgeltlich erworbenen Fruchtgenussrechtes an einer Beteiligung als (mit 25 Prozent) steuerpflichtige Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen zu erfassen sind. Offen bleibt aber auch hier, wie unentgeltlich erworbene Fruchtgenussrechte zu behandeln sind.

Entgeltliche Ablöse

Für die entgeltliche Ablöse oder Übertragung von Fruchtgenussrechten in Zusammenhang mit Immobilen dürfte aber ab 1. Januar 2012 generell die Steuerpflicht zum laufenden Einkommensteuertarif (von bis zu 50 Prozent) gegeben sein. Ob hier die im Rahmen des Sparpaketes 2012 bis 2016 angekündigte Immobilienbesteuerung mit 25 Prozent eine Änderung bringt, bleibt abzuwarten.